Analiza postojećih sustava unutarnjih kontrola i razvijenosti financijskog upravljanja

Sve institucije trebaju analizirati vlastite sustave unutarnjih kontrola, a koje elemente sustava unutarnjih kontrola će prioritetno unaprijediti ovisi o samoj instituciji i njenim specifičnostima. Primjerice, pojedina ministarstva najveći dio svog proračuna transferiraju i subvencioniraju institucijama iz svoje nadležnosti ili drugim korisnicima pa će fokus u takvom slučaju primarno biti na unapređenju sustava unutarnjih kontrola u području odobravanja subvencija i transfera te osposobljavanju službenika u provođenju kontrola na licu mjesta.

Jedan od načina sagledavanja cjelokupnog sustava unutarnjih kontrola je provođenje analize usklađenosti sa svim zahtjevima koji su sadržani u Okviru za razvoj sustava unutarnjih kontrola pomoću upitnika prilagođenog specifičnostima pojedine institucije.

Revizijske preporuke također je potrebno provoditi i time na vrijeme rješavati uočene slabosti i nedostatke u sustavima unutarnjih kontrola.

Upitnik o fiskalnoj odgovornosti posebno će poslužiti manjim institucijama da sagledaju koje su slabosti u sustavima unutarnjih kontrola u području planiranja i izvršavanja proračuna, u javnoj nabavi, računovodstvu i izvještavanju. Manje institucije trebaju biti koordinirane od strane svojih nadležnih ministarstava, županija, gradova i općina putem uputa i smjernica, ali i obuhvaćene funkcijom unutarnje revizije nadležne institucije.

Funkcioniranje sustava unutarnjih kontrola i razvijenost financijskog upravljanja u ministarstvu, županiji, gradu i općini može se analizirati i kroz sljedećih osam područja:

• Adekvatnost organizacijske strukture na način da podupire realizaciju ciljeva iz strateških planova i programa utvrđenih proračunom
• Način povezivanja strateških dokumenata i operativnih planova
• Način utvrđivanja rizika i njihovo povezivanje s ciljevima sadržanim u planskim dokumentima
• Način izrade proračuna s naglaskom na uključenost rukovoditelja, utvrđivanje potreba i odlučivanje o prioritetima
• Realizacija proračuna i odgovornost rukovoditelja u kontroli troškova i prihoda, stvaranju obveza i sl.
• Interni sustav izvještavanja o realizaciji ciljeva i utrošenim sredstvima
• Odnos i način suradnje s proračunskim korisnicima te trgovačkim društvima i drugim pravnim osobama u nadležnosti
• Doprinos unutarnje revizije u razvoju sustava unutarnjih kontrola

Svako od ovih područja detaljnije se opisuje u nastavku…

Analiza povezanosti strateških ciljeva, programa i ustrojstvenih jedinica zaduženih za njihovu realizaciju

Strateški dokumenti odnosno njihovi obvezni elementi predstavljaju temeljni preduvjet za razvoj svih ostalih komponenti unutarnjih kontrola. Postojanje jasnih ciljeva, njihovo povezivanje s financijskim planom koji je realan, s jasnom programskom i ekonomskom klasifikacijom, kvalitetni pokazatelji kojima je moguće pratiti ostvarenje ciljeva, sve to stvara dobro okruženje jer institucija zna u kojem smjeru ide, koji su joj prioriteti te svoje resurse i način poslovanja stavlja u funkciju ostvarenja ciljeva:

• ciljeve iz strateških planova (posebni ciljevi i načini ostvarenja odnosno prioriteti i mjere, jesu li ciljevi definirani prema „SMART“ načelu)
• postojeću organizacijsku strukturu (koje ustrojstvene jedinice su uključene u provedbu ciljeva iz strateškog plana)
• strukturu postojećeg financijskog plana/proračuna (programi, projekti i aktivnosti i veza s ciljevima iz strateškog plana).

Ovakva analiza, osobito u ministarstvima dovela je do promjene postojeće organizacijske strukture ili izmjene financijskog plana u smislu povećanja/smanjenja broja programa radi bolje povezanosti sa strateškim planom.

U ministarstvima i drugim tijelima državne uprave je također važno analizirati postojeće Odluke o prijenosu ovlasti i odgovornosti za realizaciju strateškog plana i upravljanje proračunskim sredstvima.

Dosadašnji proces izrade strateških planova za trogodišnje razdoblje propisan Zakonom o proračunu pokazao je određene nedostatke, kao što su, primjerice, česte izmjene ciljeva u strateškom planu, definirani pokazatelji koji se ne mogu pratiti, posebni ciljevi nisu u izravnoj vezi s financijskim planom, ciljevi nisu usmjereni na korisnike usluga (građane) i slično.

Novi Zakon o sustavu strateškog planiranja i upravljanja razvojem Republike Hrvatske važan je iskorak u povezivanju ključnih dugoročnih, srednjoročnih i kratkoročnih akata strateškog planiranja pa su se i korisnici proračuna obvezni pripremiti i prilagoditi, što između ostaloga uključuje i određivanje ustrojstvene jedinice za obavljanje i koordinaciju poslova strateškog planiranja.

Način povezivanja strateških i operativnih planova

Operativno planiranje je sastavni dio procesa planiranja u funkciji detaljnije razrade ljudskih, materijalnih, financijskih resursa te aktivnosti potrebnih za realizaciju postavljenih ciljeva. Rezultat operativnog planiranja su planski dokumenti kao što su, primjerice, godišnji planovi rada, planovi nabave, planovi zapošljavanja, planovi investicija, planovi održavanja, planovi opremanja, planovi izobrazbe i slično. Operativni planovi po mogućnosti trebaju imati poveznicu sa strateškim ciljevima i ciljevima programa.

U ovom području potrebno je analizirati sljedeće:

– Koji se operativni planovi donose u instituciji?

– Tko sudjeluje u izradi i tko koordinira izradu godišnjih planova rada?

– Povezanost ciljeva iz strateškog plana s godišnjim planom rada?

– Kako se povezuju planski dokumenti (strateški i operativni planovi) s financijskim planom? Jesu li           propisani obrasci za iskazivanje potreba koji sadrže vezu s ciljevima i programima?

– Način usklađivanja plana nabave i financijskog plana?

Način utvrđivanja rizika i njihovo povezivanje s ciljevima sadržanim u planskim dokumentima

Smjernicama za upravljanje rizicima u poslovanju institucija javnog sektora detaljnije se objašnjava pojam rizika, podjela rizika na strateške i operativne rizike te međusobna povezanost strateških i operativnih rizika, temeljna metodologija za upravljanje rizicima, dokumentiranje podataka o rizicima te zadaće, uloge i odgovornosti sudionika u procesu upravljanja rizicima.

U praksi se često kao rizici navode nedostatak ljudi, nedostatak sredstava ili se navode rizici na koje nije moguće utjecati.

Rizici se opisuju, uzimajući u obzir uzrok i posljedicu. Koji bi štetan događaj mogao nastupiti? Koji su uzroci nastanka takvog događaja? Koje su posljedice tog događaja?

Primjerice, ako je jedan od rizika da računi nisu evidentirani cjelovito, pravovremeno i u skladu s propisanim računovodstvenim načelima i pravilima, uzroci rizika mogu biti sljedeći:

• dobavljači kasne s dostavom računa i/ili ne dostavljaju cjelovitu dokumentaciju/podatke za potrebe kontrola i računovodstvenih evidencija
• ustrojstvene jedinice kasne s obradom računa u dijelu u kojem su nadležne, ne provode cjelovite kontrole pa se računi vraćaju na ponovne preglede, što usporava proces obrade
• nije razrađen interni sustav kodifikacije računa i elemenata na računu za potrebe automatiziranih kontrola unosa podataka u računovodstvene evidencije kojima se eliminiraju greške pogrešnih i/ili necjelovitih unosa
• nedostaje automatizirana integracija analitičkih pomoćnih knjiga i glavne knjige, što zahtijeva višestruke ručne unose istih podataka na više mjesta

Posljedice u slučaju ovakvog rizika su: kašnjenje s plaćanjima, troškovi kamata na zakašnjela plaćanja; neažurne i nepotpune računovodstvene evidencije, financijski izvještaji ne daju cjelovit, istinit i fer prikaz stanja odnosno uvjetno/negativno mišljenje Državnog ureda za reviziju.
Detaljnije razrađene informacije o uzrocima rizika, omogućit će lakšu procjenu vjerojatnosti nastanka rizika i utvrđivanje mjera koje trebaju biti usmjerene na otklanjanje uzroka rizika. Informacije o mogućim posljedicama rizika omogućit će lakšu procjenu učinka rizika. Također je potrebno procjenu rizika temeljiti na analizama uzroka i posljedica rizika te faktora rizičnosti, što ujedno zahtijeva i detaljnije prikupljanje i analiziranje informacija za potrebe procjene rizika.

U ovom području potrebno je analizirati sljedeće?

• Kada se utvrđuju rizici u instituciji?
• Jesu li utvrđeni najznačajniji strateški i operativni rizici?
• Jesu li rizici dokumentirani?
• Je li odgovorna osoba institucije na sustavan način informirana o rizicima i poduzetim mjerama?
• Razmatraju li se rizici prilikom pripreme određenih projekata?
• Prati li se provedba mjera za smanjenje ključnih rizika na razini institucije odnosno pojedine ustrojstvene jedinice?

Način izrade financijskog plana/proračuna s naglaskom na uključenost rukovoditelja, utvrđivanje potreba i odlučivanje o prioritetima

Izradi financijskog plana/proračuna najčešće se pristupa tek nakon što Ministarstvo financija donese upute, međutim, uputa je samo alat kojim bi se već ranije pripremljeni plan trebao svesti u zadane limite.

U ovom dijelu potrebno je analizirati:

• Kada se započinje s izradom financijskog plana/proračuna?
• Tko ima ovlasti iskazati potrebe za financijskim sredstvima i za koje vrste troškova/prihoda?
• Kako se utvrđuju potrebe za financijskim sredstvima, na koji način se potrebe obrazlažu, što je sve potrebno kao podloga za iskazane potrebe?
• Kako se kontrolira opravdanost i cjelovitost iskazanih potreba?
• Način odlučivanja o prioritetima? Izrađuje li se popis prioritetnih programa, projekata, aktivnosti?
  
• Jesu li prilikom planiranja uzete u obzir već ugovorene, ali još nerealizirane obveze i/ili potencijalne obveze, primjerice po osnovi sudskih sporova, aktiviranja jamstava, garancija?
• Jesu li napravljene cjelovite projekcije rashoda za projekte u tijeku ili završene projekte čiji rezultati stavljanjem u upotrebu stvaraju nove rashode?
• Kako se koordinira izrada financijskih planova s institucijama iz nadležnosti?

Realizacija financijskog plana/proračuna i odgovornost rukovoditelja u kontroli troškova i prihoda, stvaranju obveza

Rukovoditelji odgovorni za pojedini program u proračunu/poseban cilj u strateškom planu odgovorni su i za sustave unutarnjih kontrola. Odgovornost rukovoditelja uređena je Odlukom o prijenosu ovlasti i odgovornosti za upravljanje sredstvima osiguranim u financijskom planu odnosno Odlukom o izvršenju proračuna.

 

U ovom dijelu potrebno je analizirati sljedeće:

• Je li formalno utvrđena odgovornost rukovoditelja za provođenje programa (aktivnosti i projekata)?
• Jesu li rukovoditelji ovlašteni samostalno potpisivati ugovore, do kojeg iznosa i za koju namjenu?
• Jesu li u upravama/upravnim tijelima educirani za samostalan pregled izvršenja financijskog plana/proračuna i proračunskih pozicija?
• Tko unutar uprava/upravnih tijela kontaktira s jedinicom za financije? Postoje li ustrojena radna mjesta za financije u drugim ustrojstvenim jedinicama?
• Pripremaju li se i koliko često informacije o izvršenju rashoda proračuna (po programima i po ustrojstvenim jedinicama)?
• Koliko rukovoditelji brinu o ekonomičnosti i učinkovitosti?
• Postoji li procedura u slučaju potrebe potrošnje u iznosu većem od planiranog?
• Postupak u slučaju odstupanja realizacije od financijskog plana?
• Obavljanje kontrola na licu mjesta (Tko ih provodi? Daju li se nalozi za vraćanje nenamjenski utrošenih sredstava?)

Interni sustav izvještavanja o realizaciji ciljeva i utrošenim proračunskim sredstvima

U praksi se interni sustav prvenstveno temelji na izvještajima o izvršenju proračuna koje priprema ustrojstvena jedinica za financije.

U ovom području je potrebno analizirati:

• Koje interne izvještaje izrađuju uprave/upravna tijela?
• Koje evidencije i baze podataka vode uprave/upravna tijela?
• Postoji li praksa vođenja različitih evidencija o troškovima unutar svoje nadležnosti?
• Koji izvještaji se razmatraju na kolegiju? Primjerice, izvještaj o izvršenju proračuna,  o izvršenju plana rada, izvršenje plana nabave, o realizaciji strateških planova, o realizaciji kapitalnih projekata i slično
• Omogućuju li informatički sustavi kvalitetno povezivanje strateških ciljeva s proračunom i operativnim ciljevima pojedinih uprava/sektora?

Koordinacija s proračunskim korisnicima i trgovačkim društvima (i drugim pravnim osobama) iz nadležnosti

Povezanost institucija u javnom sektoru kroz osnivačke odnose, način financiranja, provedbu strateških ciljeva, konsolidaciju financijskih planova i izvještaja te funkcionalna povezanost pojedinih institucija utječe na obuhvat razvoja sustava unutarnjih kontrola te zahtijeva koordiniran pristup u razvoju financijskog upravljanja između povezanih institucija.

Ministarstva i jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave trebaju svojim sustavom unutarnjih kontrola obuhvatiti i odnose i način suradnje s proračunskim korisnicima i trgovačkim društvima i drugim pravnim osobama koji su u njihovom sastavu.

Koordiniran pristup između povezanih institucija, podrazumijeva prije svega jasno definiranje:

• ovlasti i odgovornosti,
• načina suradnje,  
• načina izvještavanja,  
• nadzorne funkcije prve razine nad institucijama iz nadležnosti.

Svatko na svojoj razini uređuje sustav unutarnjih kontrola, međutim, ministarstva i jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave moraju voditi računa da putem sustava unutarnjih kontrola i financijskog upravljanja urede i suradnju s institucijama iz nadležnosti.

S tim u vezi potrebno je sagledati sljedeće

• Jesu li u strateške planove uključene i institucije iz nadležnosti?
• Analiziraju li se informacije o sustavu unutarnjih kontrola kod institucija iz nadležnosti dobivene na temelju Upitnika o fiskalnoj odgovornosti te nalaza unutarnje i vanjske revizije?
• Kakva je uloga nadležnih uprava/upravnih tijela u koordinaciji?
• Postoje li interne upute u vezi koordinacije razvoja sustava unutarnjih kontrola s institucijama iz nadležnosti?
  
  Doprinos unutarnje revizije razvoju sustava unutarnjih kontrola
  
  

Unutarnja revizija procjenjuje postojeće sustave unutarnjih kontrola, ocjenjuje uspješnost poslovanja i daje preporuke i savjete za poboljšanje sustava unutarnjih kontrola.

Unutarnja revizija nije inspekcija, ne sankcionira i ne gleda pojedinačne osobe nego kako funkcionira sustav unutarnjih kontrola.

Obveznici ustrojavanja jedinice za unutarnju reviziju definirani su Pravilnikom o unutarnjoj reviziji u javnom sektoru. Navedenim Pravilnikom propisano je da jedinica za unutarnju reviziju u ministarstvu/županiji/gradu obavlja poslove unutarnje revizije i u institucijama iz njihove nadležnosti (uključujući i trgovačka društva i druge pravne osobe iz nadležnosti) osim kod onih koji će unutarnju reviziju uspostaviti sukladno kriterijima za uspostavu unutarnje revizije.

Od unutarnje revizije također se traži mjerljiv doprinos temeljem obavljenih revizija. S tim u vezi potrebno je sagledati i doprinos unutarnje revizije razvoju sustava unutarnjih kontrola.

• Jesu li strateški planovi unutarnje revizije usklađeni sa strateškim ciljevima institucije?
• Sadrže li revizijska izvješća informacije o financijskim učincima utvrđenih slabosti na stanje prihoda/rashoda, imovine, obveza?
• Sadrže li revizijska izvješća nalaze koji ukazuju na uzroke problema i učinke utvrđenih slabosti?
• Daje li unutarnja revizija preporuke koje su praktične i usmjerene na rješavanje značajnih problema?
• Doprinosi li provedba revizijskih preporuka, primjerice  racionalizaciji/uštedi materijalnih rashoda, većoj učinkovitosti u naplati prihoda, jačanju kontrola u dodjeli sredstava krajnjim korisnicima, sprječavanju rizika nenamjenske potrošnje i slično?